Commento a Comm. Trib. Reg. Piemonte n. 216/2020 – di Elisabetta Smaniotto
In https://www.fiscalitapatrimoniale.info/post/prima-casa-e-successione-mortis-causa
Il caso ed il principio di diritto
L’agevolazione prima casa, in caso di trasferimento a causa di morte, può essere richiesta nel momento della presentazione della dichiarazione di successione, dichiarando che esistono i requisiti per fruire del beneficio fiscale in capo ad almeno un erede, senza individuare il beneficiario seduta stante, bensì identificandolo in un secondo momento.
A supporto di questa tesi l’Agenzia delle Entrate, chiamata ad occuparsi del differente caso della concessione delle agevolazioni per i trasferimenti di beni immobili in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati (articolo 33, comma 3, l. 23 dicembre 2000 n. 388), ha evidenziato che “quando il legislatore ha volto subordinare l’accesso ad un trattamento agevolato a particolari formalità da eseguirsi a pena di decadenza, lo ha espressamente stabilito” (risoluzione n. 40/E/2013) e nella fattispecie in esame manca ogni riferimento legislativo al termine entro il quale identificare il beneficiario dell’agevolazione, a pena di decadenza. È quanto chiarito dalla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte nella sentenza n. 216/7/2020 del 13 febbraio 2020; sul tema non constano precedenti.
Il caso concreto ha riguardato l’avviso di liquidazione notificato ad un contribuente – per decadenza dalle agevolazioni prima casa – con il quale l’Ufficio voleva ottenere il pagamento di una maggiore imposta ipotecaria e catastale, oltre accessori e sanzioni, in relazione alla successione a causa di morte del coniuge, cui erano chiamati, oltre ad esso stesso contribuente, anche i due figli minorenni.
Al momento della presentazione all’Ufficio della dichiarazione di successione il contribuente, con riferimento al diritto di proprietà di un immobile facente parte del compendio ereditario, aveva richiesto l’applicazione delle agevolazioni fiscali previste per l’acquisto della prima casa, pur essendo già proprietario di un altro immobile acquistato con il beneficio fiscale, cosicché l’Ufficio aveva notificato il citato avviso di liquidazione stante l’assenza del requisito dell’impossidenza, ovvero stante l’assenza di ogni impegno con cui esso stesso contribuente dichiarava di volersi spossessare della casa preposseduta entro un anno (fattispecie che legittima la richiesta delle agevolazioni prima casa: comma 4-bis della Nota II-bis in calce all’articolo 1, TP1).
Il contribuente si era però attivato chiedendo l’annullamento in autotutela dell’avviso di liquidazione (ricorso al quale aveva allegato le dichiarazioni sostitutive di atto di notorietà dei figli con cui questi ultimi avevano dichiarato di volersi avvalere dell’agevolazione), sul presupposto della presenza di tre eredi, vale a dire che chiamati alla successione erano anche i due figli. A suo dire, nell’avviso di liquidazione, privo di adeguata motivazione, l’Ufficio avrebbe dovuto motivare la revoca dell’agevolazione anche con riferimento all’impossidenza dei requisiti da parte di costoro che, invece, avrebbero avuto pieno diritto di fruire dell’agevolazione.
Il giudice tributario di prime (CTP Torino sentenza n. 267/4/19 del 11/2/2019) e seconde cure (CTR Piemonte sentenza n. 216/7/2020 del 13/02/2020), condividendo le osservazioni del ricorrente, hanno argomentato la propria posizione sul fatto che le agevolazioni erano state revocate in base ad un motivo meramente formale consistente nel non aver reso, al momento della presentazione della dichiarazione di successione, la dichiarazione di presentarla ai fini dell’agevolazione prima casa nell’interesse dei figli minorenni.
La disciplina in tema di agevolazioni prima casa, ai fini dell’imposta di successione e donazione (articolo 69, l. 21 novembre 2000 n. 342), rimanda alla nota II-bis posta in calce all’articolo TUR (d.P.R. n. 131/1986) e prevede che per fruire delle agevolazioni prima casa occorre rendere le dichiarazioni all’uopo previste, tra cui “non essere titolare, neppure per quote, anche in regime di comunione legale su tutto il territorio nazionale dei diritti di proprietà, usufrutto, uso, abitazione e nuda proprietà su altra casa di abitazione acquistata dallo stesso soggetto o dal coniuge con le agevolazioni di cui al presente articolo” e l’articolo 69, comma 3, legge 21 novembre 2000 n. 342 prevede genericamente che l’agevolazione compete quando “in capo al beneficiario ovvero, in caso di pluralità di beneficiari, in capo ad almeno uno di essi, sussistano i requisiti e le condizioni previste in materia di acquisto della prima abitazione” (di cui all’articolo 1, TP1, TUR).
Nonostante il documento riportasse la dicitura “prima casa non di lusso per almeno un erede”, secondo l’Ufficio siffatta espressione non poteva essere considerata sufficiente per qualificare l’intenzione di richiedere i benefici prima casa per uno dei figli, bensì risultava palese l’intenzione del contribuente di richiedere il beneficio per la sua persona.
L’Amministrazione finanziaria aveva ulteriormente;
- eccepito l’inidoneità delle dichiarazioni sostitutive presentate ad integrazione della denuncia di successione, poiché prodotte oltre un anno (articolo 31 D.Lgs. n. 346/1990) dall’apertura della successione e soprattutto dopo la notifica dell’avviso di liquidazione, vale a dire tardivamente;
- sottolineato che il contribuente aveva presentato la dichiarazione ai fini dell’agevolazione “prima casa” nel proprio esclusivo interesse, omettendo di dichiarare di essere titolare della proprietà di altri immobili agevolati.
Eccezioni tuttavia non condivise dal giudice tributario.
L’importanza della pronuncia
La sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte merita di essere segnalata poiché introduce una novità interpretativa nell’ambito di una disciplina assai consolidata come quella delle “agevolazioni prima casa” e, come tale, nei prossimi mesi si vedrà se il principio sollevato troverà il consenso della giurisprudenza o se invece resterà un precedente isolato.
La novità consiste nel fatto che i giudici tributari hanno ritenuta legittima la scissione tra il momento della richiesta delle agevolazioni prima casa e il momento in cui viene individuato il beneficiario, sul presupposto che al momento della richiesta, astrattamente, almeno uno degli eredi sia in possesso dei requisiti elencati dalla legge per avvalersi del beneficio fiscale.
Ebbene, se nei prossimi mesi la tesi del collegio piemontese troverà seguito, di fatto i casi di decadenza o revoca delle agevolazioni prima casa per mancanza dei requisiti previsti dalla legge si circoscriveranno a rare ipotesi, tenuto conto che nel momento dell’acquisto non sarebbe più necessario individuare il beneficiario dell’agevolazione, essendo concessa una dilazione temporale sine die per farlo.
La disciplina in tema di “agevolazioni prima casa” è dettata:
- per i trasferimenti a titolo di donazione o a causa di morte, nell’articolo 69, commi terzo e quarto, legge 21 novembre 2000 n. 342;
- per i trasferimenti tra vivi:
- ove soggetti ad imposta di registro, nella nota II-bis in calce all’articolo 1 della Tariffa Parte Prima annessa al d.P.R. n. 131/1986 (Testo Unico Imposta di Registro: TUR);
- ove soggetti ad imposta sul valore aggiunto IVA, nel n. 21) della Tariffa A, Parte Seconda, allegata al d.P.R. n. 633/1972;
e trova la propria ratio nell’intento del legislatore di facilitare l’acquisto di una prima abitazione in quanto bene di prima necessità e, come tale, assoggettato dal legislatore tributario al pagamento di imposte ben minori rispetto all’acquisto di altre abitazioni.
Proprio per la ragione assistenziale sulla quale poggia la disciplina in esame, il legislatore ha subordinato il beneficio fiscale ad una serie di presupposti esistenti al momento dell’acquisto, o da conseguire in un arco temporale molto breve (generalmente dodici o diciotto mesi), pena la decadenza.
La nota II-bis pone le condizioni che devono ricorrere per l’avvalimento delle agevolazioni prima casa e tra esse è previsto che il contribuente dichiari di “non essere titolare, neppure per quote, anche in regime di comunione legale su tutto il territorio nazionale dei diritti di proprietà, usufrutto, uso, abitazione e nuda proprietà su altra casa di abitazione acquistata dallo stesso soggetto o dal coniuge con le agevolazioni” in parola.
Requisito di impossidenza che può sopraggiungere anche dopo un anno dall’acquisto purchè nell’atto di acquisto l’acquirente assuma l’impegno di spossessarsi della casa preposseduta entro il predetto termine di un anno dal nuovo acquisto agevolato (comma 4-bis, nota II-bis in calce all’articolo 1, TP1, TUR).
I giudici tributari hanno ritenuto che qualora nella dichiarazione di successione originaria non sia esplicitata l’identità del figlio beneficiario dell’agevolazione prima casa, quest’ultima spetterebbe ugualmente sul mero presupposto dell’esistenza dei requisiti richiesti dalla legge in capo agli eredi diversi dal coniuge (tra cui il figlio).
La CTR ha argomentato siffatta posizione in base alla lettera dell’articolo 69, comma 3, legge 21 novembre 2000 n. 342 nella parte in cui prevede genericamente che l’agevolazione per la prima casa risulta spettante quando “in capo al beneficiario ovvero, in caso di pluralità di beneficiari, in capo ad almeno uno di essi, sussistano i requisiti e le condizioni previste in materia di acquisto della prima abitazione” (di cui all’articolo 1, TP1, TUR).
In sostanza, l’espressione “in capo ad almeno uno di essi” (beneficiari) sarebbe sufficiente per ammettere la richiesta delle agevolazioni senza dover individuare al momento della richiesta l’identità del beneficiario.
Inoltre, sempre a supporto dell’erronea notifica dell’avviso di liquidazione i giudici hanno ulteriormente richiamato un provvedimento di prassi nel quale l’Ufficio ha evidenziato l’assenza di ogni norma che ponga un termine di decadenza entro il quale il beneficiario finale deve essere identificato: i casi di decadenza dalle “agevolazioni prima casa” sono infatti fissati e tipizzati dal legislatore, cosicché non è possibile estenderli ad ulteriori casi (risoluzione 40E del 27/6/2013).
La posizione dei giudici tributari può essere ulteriormente argomentata in base a quei provvedimenti di prassi dell’Amministrazione finanziaria (circolare 38/E/2005, § 9 e risoluzione 110/E/2006) che consentono di potersi avvalere delle agevolazioni in parola rendendo le dichiarazioni all’uopo necessarie in un atto integrativo.
Prima casa e successione mortis causa: conclusioni
In conclusione ci si può domandare se il principio reso nel caso di specie, riferito ad una successione a causa di morte possa essere esteso alla richiesta di agevolazioni per atto inter vivos.
In questo caso pare che il momento della richiesta delle agevolazioni prima casa e il momento della designazione del beneficiario difficilmente possano essere scissi (vale a dire non coincidere), poiché è nel momento in cui viene registrato l’atto che vengono eseguite le formalità presso i Pubblici Uffici e pagate le relative imposte ed è in questo momento che deve essere identificato il beneficiario delle agevolazioni prima casa, se richieste.
Probabilmente il principio dettato dalla Corte piemontese potrebbe operare in quella residuale categoria di atti inter vivos caratterizzata dal differimento degli effetti: si pensi alle vendite sospensivamente condizionate per esempio.
Ad ogni modo, l’identificazione del beneficiario deve avvenire in termini piuttosto brevi poiché il requisito della certezza soggettiva rappresenta un requisito essenziale per l’avvalimento del beneficio fiscale. Sul punto si può citare un precedente della Corte di Cassazione (27 febbraio 2020 n. 5349) che, in relazione al trasferimento di un’abitazione con sentenza di esecuzione in forma specifica (articolo 2932 del Codice civile), ha chiarito che le dichiarazioni prescritte dall’art. 1, nota II bis, TP1 allegata al d.P.R. n. 131 del 1986, possono essere rese, laddove difetti un atto pubblico di compravendita, nel momento della richiesta di registrazione della sentenza e nelle forme di cui all’art. 47 del d.P.R. n. 445 del 2000, risultando la dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà idonea a garantirne la certezza, quanto al relativo contenuto, e la riferibilità soggettiva, quanto al loro autore.
di Elisabetta Smaniotto – Avvocato in Bologna
